会计江湖｜差错更正要当心：监管部门盯着呢

课堂上，在讲授收入确认时，我通常会举安然公司的案例。很多人可能会认为，发生在20年前的案例，失去了应有的时效性。但就收入确认而言，今天的资本市场上仍然有很多的“安然”，甚至在会计处理上还达不到安然的水平。

很多人会将安然造假的主要手段，归结为采用特殊目的实体来隐瞒负债、虚增资产，这不能说错，但仅仅通过特殊目的实体，是没有办法把安然公司的收入总额从1996年的133亿美元拉升到2000年的1008亿美元。安然是破产了，如果没有案发，安然继续保持同样的增长速度，估计仅需要2-3年时间，就可以超过沃尔玛和埃克森美孚，成为世界上收入规模最大的公司。

根据2001年10月16日发布的公告，安然宣布公司第三季度发生6.18亿美元的亏损，股东权益注销12亿美元，同时对此前的财务报告进行重述。换句话说，公司的财报爆雷了。与财报重述相伴的，是公司股价从2000年8月23日的高点90.75美元，跌至2001年11月30日的0.26美元。12月2日，公司申请破产保护。

安然造假的重要手段之一，是将公司建立的互联网平台安然在线的代理业务收入，处理成了购销业务收入。按照会计的行话来说，就是用总额法来代替净额法处理业务收入。

换句话说，公司日常经营产生的收入，在会计上的处理需要严格按照会计准则进行，而准则实施的难点之一就是总额法和净额法。按照我国会计准则的规定，应该根据公司向客户转让商品前是否控制该商品来判断其所从事的交易身份，当公司将商品转让前，能够控制该商品，那么公司就是“主要责任人”，应按照已收或者应收客户对价“总额”来确认收入，这就是俗称的总额法；否则就是“代理人”，应该按照预期有权收取的佣金或者手续费的金额确认收入，这个金额应按照已收或应收客户对价总额扣除应该支付给其他方的价款后的净额或按照既定的佣金金额或比例来确定收入，这就是俗称的净额法。

举个简单的例子，“我”有一辆车子，现在要出售，买方愿意出价10万购买，如果我直接是卖方，那么就可以按照总额10万来确认收入；如果“我”是一个中介，是张三把这个车子委托我卖的，只不过买方不知道这个车子不是我的，虽然也给了10万，但我只能按照收取的中介费比如2%来确认收入，或者将卖价10万扣除掉给张三的款项后的净额，作为我的收入。

总额法和净额法通常不会影响公司的利润，但会影响利润表上披露的收入规模。安然公司20年前就是将应该按照净额法确认的平台收入，列报成了总额法下的贸易收入，于是误导投资者，进行了差错更正和报表重述。

20年后的今天，上市公司仍然不乏总额法和净额法上的争议或问题。比如2023年9月24日，在深交所主板上市的一家公司A发布公告，因为公司在5个月前披露了《关于前期会计差错变更的公告》，将部分贸易业务由总额法调整为净额法核算，导致信息披露不准确，公司属地的证监局对公司采取责令改正的行政监管措施，并记入证券期货市场诚信档案，同时对公司的主要责任人董事长吴某、时任总经理李某、财务总监郭某，采取出具警示函的行政监管措施，并记入证券期货市场诚信档案。

与此同时，A公司还因前期会计差错事项还收到了中国证监会下发的《立案通知书》，公司股价放量大跌，可谓后果很严重。严格意义上说，公司披露的前期会计差错公告名称都有问题，不应该是“会计差错变更”，而是“会计差错更正”。

翻开公告，A公司针对2022年1-9月营业收入、营业成本等数字进行了更正，其中2022年前9个月的收入调减3.09亿元，成本调减3.09亿元，按照公司的说法，因为公司按照会计准则及相关监管规则适用指引进行了贸易业务的自查，为了更严谨地执行收入准则，决定对部分业务由总额法调整为净额法核算。

3.09亿元的贸易收入，成本也是3.09亿元，也就是说这部分贸易收入是没有商业实质的，按照《企业会计准则——基本准则》（2014年修订）第十六条的规定，企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据，这部分“贸易收入”不能计入收入，而应该按照金融工具来进行确认、计量、记录和报告。

我大概算了一下，3.09亿元的收入，占同期未更正前收入总额14.68亿元的21%，也就是说公司通过“虚增”这部分贸易收入，将公司收入总额（11.59亿元）提升了26.85%。

需要说明的是，该公司已经算“聪明”了，通过自查，发现了收入确认里面的问题，而且及时采取了更正措施，将原来按“总额法”核算的收入，更正为了按“净额法”核算的收入，但这个“更正”也是错的，也就是说，这部分贸易收入在监管部门看来压根就不是收入，不应该放在收入中核算，而应该放在金融工具里核算。

好尴尬呀。原来的做法是错的，自查后认识错误、改正错误，结果改正后的做法还是错的。这一方面说明会计太难了，尤其是一些复杂的业务要严格按照会计准则进行正确处理，需要董监高们加强学习领会，正确运用；另一方面也说明，会计里充满了判断、估计和假设，我们需要运用诸如“实质重于形式”之类的原则，来应对现实中的复杂情形，最好能够得到专业人士的帮忙。

事实上，该公司的信息披露中还是有一些“异常”值得关注的。比如以半年报为例，2021年上半年公司披露的贸易收入为564.89万元，占同期收入总额的1.08%；更正后的2022年上半年公司贸易收入为1.97亿元，占同期收入总额比重达到22.93%，这说明公司的收入结构发生了显著变化，甚至进一步说明公司的战略都有所改变。

公司也对贸易业务收入同比变动的主要原因进行了解释，认为是报告期内公司贸易收入依照会计准则分别采用总额法和净额法确认收入，上年同期采用净额法确认所导致。这说明公司的收入确认政策也发生了改变，同样的贸易收入，以前是按照净额法确认收入的，现在分别按照总额法和净额法确认收入。但不知是有意还是无意，公司并没有在相关定期报告中对收入确认的方法变更进行及时披露，严格意义上说，这些贸易收入的客户、与相关客户签订的贸易合同条款、与收入确认的相关内部控制都发生了变化，其中的信号值得市场关注。

贸易收入的毛利不到1%，主营业务的毛利接近40%；主营业务收入的增长乏力，贸易收入的增长和占比迅速增加，相信背后公司有自己的考量。但作为一家上市公司，信息披露合法合规是基本要求，用俗话说叫“在合规的基础上多打粮食”。

以财务报告为核心的定期信息披露是监管部门关注的焦点，上市公司应严肃、谨慎对待定期报告的披露，尤其是对监管部门关注的收入确认予以重视。安然造假有其故意的成分在内，也可以说是钻了会计准则的漏洞；A公司谈不上故意，甚至可以称得上很谨慎，知道结合监管部门的要求及准则的规定开展自查，但相关的处理仍然透露出不小的问题。

比如自查后发布的会计差错更正公告，从名称到内容上都是错的；再比如针对贸易收入规模迅速扩张的背景下，对这部分贸易收入的确认从原来的净额法变更为一部分总额法、一部分净额法处理，再将一部分按总额法确认的贸易收入，改回按净额法确认收入，但相关公告中并没有对会计政策变更进行披露；而更正所调减的收入和成本金额是一致的，说明这部分贸易就是过手交易，上市公司一点好处也没有沾，类似于活雷锋，其背后的真实意图是什么，是否有其他类似的交易，值得关注。

A公司的做法及后果，值得所有上市公司警示。

一是会计很重要，应该严肃认真对待，体现专业性，不要出现所谓的差错；

二是要定期自查自纠，勇于面对问题，对发现的差错及时进行更正、公告；

三是会计差错更正是一件不光彩的事情，要小心小心再小心，最好跟专业的会计师事务所、交易所的专业人士进行沟通，尽量不要出现更正后会计处理仍然是错的这种尴尬现象；

四是会计差错更正也是监管部门关注的焦点，要做好被监管部门问询、调查甚至处罚的准备。

知耻近乎勇。错了不要紧，认错、改错之后仍然是好孩子。上市公司董监高是实现公司目标、进行风险管理的第一线责任人，理应加强学习，切实履行受托责任，因此证监局因信息披露违规问题给A公司、A公司的董事长、时任总经理和财务总监的处罚是顺理成章的。A公司的经历，也应让其他市场参与者引以为戒，关注经营业务的商业实质，努力学习并严格遵守会计准则，让公司在合规的基础上高质量的健康发展。

（本文为澎湃商学院独家专栏“会计江湖”系列之五十一，作者袁敏为上海国家会计学院教授，会计学博士，研究方向：内部控制、资信评级等，出版有《资信评级的功能检验与质量控制研究》、《企业内部控制规范与案例》等著作。）