业绩对赌造假：并购买方不可不知的税务风险

2024年12月3日，北京久其软件股份有限公司（简称久其软件公司）董事会，发布一则关于行政诉讼事项的进展公告（公告编号：2024-059）。作为股权收购买方之一的久其软件公司，向北京市第一中级人民法院提起上诉，请求判令北京市海淀区税务局向该公司退还48,146,520.2元的税款。

终审的二审法院作出(2024)京01行终926号行政判决书，驳回久其软件公司上诉请求，不支持其退税主张。该案肇因于一起股权收购案，因业绩对赌造假，引发的退税行政诉讼败诉案。并购买方不仅无法退税，无法退税的损失恐怕也难以主张税前扣除，可以说是在税负上“赔了夫人又折兵”，值得热衷于业绩对赌的并购买方高度重视与警惕。

一、久其软件公司退税案概况

以下本文关于久其软件公司退税案的简介及法院判决要旨，均来自久其软件公司董事会发布关于行政诉讼事项的公告（公告编号：2023-006）、关于行政诉讼事项的进展公告（公告编号：2024-039），容先说明。

（一）当事人

股权收购买方：久其软件公司及北京久其科技投资有限公司；

股权收购卖方：Etonenet（HongKong）Limited（以下中文简称“香港移通”）、黄家骁、张迪新。

（二）收购目标公司与交易对价

上海移通100%股权，总交易价格14.4亿元。其中，久其软件公司需支付7.344亿元转让价款。

（三）业绩对赌与承诺

根据《收购总协议书》的约定，在上海移通2016年度、2017年度、2018年度业绩承诺实现的前提下分三笔支付。

（四）实际支付价款与扣缴税款

依照业绩对赌与承诺的约定，久其软件公司分别于2017年4月17日、2018年5月18日向香港移通支付股权转让价款，合计人民币4.896亿元。就上述两笔已经支付给香港移通的股权转让价款，公司于2017年3月20日为香港移通代扣代缴企业所得税24,057,965.65元，于2018年5月3日代扣代缴企业所得税24,088,554.60元，总计48,146,520.25元。上述税款均缴纳至北京市海淀区税务局。

（五）股权收购卖方业绩造假

2019年初，久其软件公司发现上海移通原实际控制人黄家骁、总经理宦一鸣涉嫌虚构业务，虚增业绩及利润，存在合同诈骗行为，随即向公安机关报案，同时也未支付第三笔转让价款人民币2.448亿元。2021年5月12日，北京市第一中级人民法院作出第（2020）京01刑初65号刑事判决书，认定存在合同诈骗事实。

（六）股权收购买方的退税主张

正是由于香港移通及其实际控制人以虚构事实、隐瞒真相的方式，致使久其软件公司陷入错误，并骗取股权转让价款。因此，久其软件公司主张，其代替犯罪分子扣缴的税款应予以退回。

二、久其软件公司的退税主张何以不能成立

（一）法院裁判要旨

审理本案的一审北京市海淀区人民法院，在其出具的(2023)京0108行初10号行政判决书中提到，刑事判决书认定的犯罪事实并不必然对民事合同的效力产生影响。本案中，刑事判决虽然认定被告人叶某等人构成合同诈骗罪，但作为计税基础的股权转让合同效力并未发生变化，仍有待进一步司法确认。在此情况下，久其软件公司的退税申请不符合《中华人民共和国税收征收管理法》第51条规定的“超过应纳税额缴纳的税款”退税情形。因此，驳回其退税的诉讼请求。其后，北京市第一中级人民法院出具的(2024)京01行终926号行政判决书，维持原判，驳回久其软件公司上诉请求。

（二）已发生税收债务不变更原则与例外

学理意义下的税收法定原则，纳税人之所以有缴纳税款的义务，是依据法律规定而来。既然缴纳税务的义务是依据法律而来，对于已发生的税收债务，也就不容许当事人任意变更。否则纳税人可利用民事上的合同自由，溯及调整已发生的税收债务。

另一方面，若有调整双方合同法律关系的正当事由，且导致已发生的税收客体不复存在。此时，基于征税公平的考虑，例外让纳税人对原已发生的税收债务所缴纳的税款，通过事后退税的方式来化解此类不公平的征税。

结合本案的事实，尽管股权转让方香港移通及其实际控制人，存在骗取股权转让价款的行为，但作为所得基础的股权转让合同效力并非当然无效。根据《中华人民共和国民法典》第148条规定，欺诈行为的效力并非当然无效，而是属于可撤销的瑕疵行为。因此，尽管本案存在交易相对方的欺诈行为，但股权收购行为在被撤销前仍为有效，基于该有效行为所产生的股权转让所得仍存在。

问题是久其软件公司在发现公司被诈骗后，随即向公安机关报案，同时也未支付第三笔转让价款人民币2.448亿元，这是否代表久其软件公司有撤销该股权收购合同的收购意思表示？在解释上有疑问的是，撤销的方式是否仅限于向人民法院提起诉讼，或者向仲裁机构申请仲裁，法律规定并不明确。若基于私法自治原则，解释上没有一定要通过法院或仲裁才可为之的道理。

不过，即使我们认为，久其软件公司有撤销股权收购合同的意思表示，使得该股权收购合同效力，归于自始无效，导致已发生的股权转让所得不复存在，但久其软件公司也不是退税请求权人，详见以下说明。

（三）扣缴税款的返还请求权人是纳税义务人

扣缴义务人本身不负税收债务，扣缴义务人是为纳税义务人计算而扣缴税款。当扣缴义务人从对纳税义务人的给付中，扣除相应税款并向税务机关缴纳，其消灭的是纳税义务人与国家之间的税收债权债务关系。

扣缴不同于代缴，前者是用归属于纳税义务人受领的给付来缴税，后者则是用代缴义务人自己的钱来缴税。既然所扣缴的税款，原属纳税义务人由扣缴义务人受领的给付，则就扣缴税额有返还请求权人应为纳税义务人。以工薪所得为例，若汇算清缴产生退税款，请求退税的权利人应是纳税义务人，而非扣缴义务人（例如工资的发放单位）。

三、犯罪违法所得该缴税？

由于股权转让卖方所获得的价款来自其虚构业务，虚增业绩及利润等合同诈骗犯罪行为，此有（2020）京01刑初65号刑事判决书为证据。如果这笔犯罪违法所得要缴税，则久其软件公司在税法上有代为扣缴税款的义务。久其软件公司扣缴的股权转让税款，正是其履行扣缴义务的行为。

问题在于犯罪违法所得是否要缴税呢？之所以出现犯罪违法所得是否要缴税的争议与讨论，这是因为不论是《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法》，税法都只规定对所得征税，并未区分是合法所得或违法所得。

也许有人会直观地认为，违法所得的法律效果当然是要没收，何来的税收乃至于还要缴税？但此一说法，恐怕是以偏概全。当犯罪所得来自特定被害人财产，应当及时返还给被害人，怎么还可没收，甚至对其征税呢？

当我们再次回到税法角度来分析，税法虽然没有排除违法所得征税，但也没有对违法所得是否要征税有明确规定。当有明确被害人的情况下，问题的核心不再是所得合法或违法的讨论，而是在，违法所得还是所得吗？

尽管现行税法只有关于所得的分类，并未对所得有明确的定义，但在税法解释上，所得必须是纳税人终局可得支配的经济利益。试想，若纳税人对特定的经济利益，根本无法掌握和支配，我们难以想象纳税人的税收负担能力是从何而来？

综上所述，既然股权转让卖方的不法行为构成合同诈骗罪，其本应当及时向被害人返还所取得之不法利益。既然犯罪违法所得应优先返还给被害人，这意味其无法终局保有该股权转让价款的不法利益。既然没有所得，也就不存在纳税义务人一说，久其软件公司也更不负有对本次股权转让所得的扣缴义务，正是所谓“皮之不存，毛将焉附”。

四、久其软件公司遭诈骗的支出，准予税前扣除吗？

附带一提的是，久其软件公司的退税主张被终审判决驳回确定，除非有再审理由，不然请求退税这条路是走到尽头。

另一方面，尽管久其软件公司可以在财务报表提列该笔支出，但这是否意味在计算应纳税所得税额时，也可从收入总额中加以扣除呢？亦即，久其软件公司遭诈骗的支出（含不能退税的支出），准予税前扣除吗？这一条路是否可行呢？如果可以，至少在未来可以少缴税，挽回部分损失。

根据《中华人民共和国企业所得税法》第8条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。在本案中，久其软件公司遭受诈骗，支付本不该支付的股权转让价款，扣缴本不该扣缴的税款，该笔支出的真实性是可以确认的。但前述支出与久其软件公司取得收入，两者缺乏直接相关性，客观上也很难说是符合生产经营活动常规。因此，久其软件公司遭诈骗的支出，恐难准予在税前扣除。

结语

本文认为，久其软件公司因业绩对赌造假的税务争议处理，重点并非多扣缴税款能否退税、是否超过退税期限，以及其是否为退税请求权人。若从更深层次的理论探讨，在于违法所得优先偿还被害人的情况下，是否应作为征税所得，是否负有扣缴义务，容有必要性及妥当性的探讨余地。

另一方面，我们也不能忽略本案的现实意义。不论并购卖方的动机是一开始就想套现走人，或事后被迫出于无奈，铤而走险。您要我出高价（股权转让价款），我也要图您的业绩承诺。既然并购买卖双方都各自留有余地，并购买方应提前做好风险防控的预防及诉讼应对策略，避免可能的业绩对赌造假及其衍生的相应税务风险，以免赔了夫人（已扣缴的税款不能退税）又折兵（被诈骗的支出又不准予税前扣除）。

（作者李俊明为上海交通大学法学院财税法研究中心执行主任）