新质观察｜数据资产入表：是否应该征税？怎么征？

2024年政府工作报告明确指出要“加快发展新质生产力”，其重点领域之一就是“深入推进数字经济创新发展”，要“健全数据基础制度，大力推动数据开发开放和流通使用。”党的二十届三中全会明确提出要“研究同新业态相适应的税收制度”，由此产生一个问题：作为新质生产力的数字经济也是新业态，应该怎么征税？

更具体一点儿来看，财政部在去年发布了《企业数据资源相关会计处理暂行规定》（以下简称《暂行规定》），这被视为数据资产正式“入表”。今年上半年已有多家上市公司将数据资产纳入资产负债表，以此提升企业竞争力，进而基于数据要素发展新质生产力。当数据资产已经入表、确权、评估、计量之后，自然而然的一个问题：数据资产应该怎么征税？

当然，在讨论怎么征税之前，首先要解决一个问题：数据资产应不应该征税？

数据资产是否应该征税？

据中国信通院数据，包括数字产业化、产业数字化在内的大口径的数字经济占GDP的比重已超过40%，数字经济核心产业增加值占GDP的比重已达到10%左右，数字经济作为新质生产力的重要业态，已成为经济发展的重要引擎。这意味着数字经济本身已成为GDP，即税基的重要组成，其税制设计不能缺席；另一方面作为新兴业态和增长动力，应该在发展初期给予轻税鼓励。

兼顾效率与公平是税收的重要原则。从课税公平的角度来看，数据已成为继劳动、资本、土地、技术之后的第五大生产要素，深度参与资源配置创造经济价值，在其他生产要素都有明确税制的情况下，数据要素没有道理不征税。

针对劳动课税的有工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费等综合所得的个人所得税；针对资本课税的有企业所得税，以及利息股息红利、财产转让等个人所得税；针对土地课税的就更多了，占用耕地不干农活儿有耕地占用税，持有城镇土地有城镇土地使用税，转让土地有土地增值税，承受土地有契税；技术作为一种无形资产，转让技术有增值税和企业所得税，但作为需要鼓励的对象，技术转让所得有税收优惠。

从这个意义上讲，数据作为一种符合新质生产力的新生产要素，可以像技术一样给予轻税鼓励，税制可以轻但不能缺。

从社会公平来看，数字经济的发展很可能会扩大贫富差距。数据只有集聚才有价值，数据资产会天然地向少数人集中，在创造价值的同时也就恶化了收入分配格局。因此，有必要对数据资产课税，以弱化其对收入分配的负面影响，增进社会公平。

因此，不管基于效率——发展新质生产力，还是基于公平——课税公平和社会公平，数据资产都应该征税，尤其在当前财力趋紧、亟需开拓财源的背景下，数据资产的财政作用更加凸显。

数据资产应该怎么征税？

明确了数据资产应该征税且应该给予轻税鼓励之后，数据资产的税制设计就有了基本方向。此前有专家建议专门开征“数据资产税”或“数据资源税”，既无必要又不可行，开征一个新税种的改革成本太高，我们要控制自己开征新税种的冲动，尽可能在现行制度框架下解决新问题。

简单来说，在哪儿赚钱就应该在哪儿征税，要公平。主要就是两个环节：一是流转环节的增值税，二是所得环节的企业所得税和个人所得税。事实上，《暂行规定》中已有涉税的相关规定，包括收入确认和成本计量等，为计税奠定基础。

以增值税和企业所得税为例稍作分析。数据资产的增值税制度主要涉及三个问题：

一是在现行制度下有明确规定的数据资产业务，可直接适用现行税制。比如，对数据的收集、处理、加工、存储、运输、检索利用，这就属于信息系统增值服务，按信息技术服务税目征6%的增值税。对于使用固网、移动网、卫星、互联网、有线电视网络传输数据，按增值电信服务征6%的增值税。具有软件形态的数据、随同软件销售的数据，可以按销售软件征13%的增值税，销售自行开发生产的软件产品增值税实际税负超过3%的部分可享受即征即退优惠。

二是对于真正的新问题，比如授权使用数据资产，或直接销售数据资产，即转让数据资产的使用权或所有权，需进一步明确。《暂行规定》将数据资产界定为无形资产或存货，事实上“存货”这个概念可能并不太适合数据资产，因为存货是持有待售卖掉就没了的东西，而数据资产卖掉之后还在你的电脑或硬盘里，除非对方“不讲武德用的是剪切”。所以，数据资产在税收上应该作为一种特殊的无形资产来对待，参照转让无形资产的所有权或使用权，征6%的增值税。

三是进项抵扣，为开发数据资产而购入机器设备等负担的进项税额，以及外购数据资产负担的进项税额均可抵扣。按照目前增值税立法和改革的方向，与应税交易有关的进项税额都可以抵扣，包括目前抵扣有限制的贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务，未来都有机会纳入进项抵扣，因此，数据资产的进项税额自然可以抵扣。另一方面，购入数据资产如果用于简易计税、免税项目、集体福利和个人消费，进项抵扣会受到限制，但无形资产抵扣权较强，只要兼用于“简免福人”即可抵扣，尤其是“其他权益性无形资产”无论兼用或专用于“简免福人”均可抵扣，所以关键在于对数据资产的定性，如可定性为“其他权益性无形资产”的一种，进行税额可充分抵扣。

数据资产的企业所得税主要涉及四个问题：

一是我国企业所得税是综合征收制，数据资产的定性是无形资产还是商品或服务不重要，税率是统一的25%。

二是数据资产作为无形资产摊销的问题。无形资产摊销的最低年限是10年，但企业数据资产的使用寿命具有非常大的不确定性，大多数数据资产根本“活”不了这么久，所以最低10年的摊销期并不适合数据资产，可参照现行优惠加速摊销，将年限缩短为最低2年。与此同时，很多数据资产会进行再开发，随着时间推移也会出现增值的情况，使用寿命随之延长，由此给摊销带来新的挑战。

三是数据资产可能会迅速贬值，如何向税务机关确认报废损失。因国家政策变动、行业发展变化等，可能会导致原来价值连城的数据资产一夜之间一文不值，这种迅速贬值应该在税前扣除得到体现，但报废损失的举证会成为征管上的难点。

四是采购数据资产投入研发活动或用于研发新的数据资产，是否可享受研发费用加计扣除的税收优惠。新质生产力的本质特点就是鼓励创新，研发费用加计扣除是发展新质生产力的核心政策，所以，代表新质生产力的数据资产原则上当然可以享受这一优惠，可加计扣除的研发费用第四类就是无形资产摊销，即用于研发活动的软件、专利权、非专利技术（包括许可证、专有技术、设计和计算方法等）的摊销费用。

但是，享受这一优惠的关键是用于符合条件的研发创新活动，且采购渠道合理合法。事实上，上海市发布的《立足数字经济新赛道推动数据要素产业创新发展行动方案（2023—2025年）》明确提到，支持各类主体通过上海数据交易所采购数据产品，符合条件的可按照规定享受研发费用税收加计扣除政策。这是鼓励大家“进场交易”，在数交所采购数据资产就有更大的机会享受加计扣除的优惠。

显然，数据资产的税制设计虽有一些尚待进一步明确的问题，但整体上可以在现行税制下以较低的改革成本得到解决。而基于轻税鼓励导向的规范的税制设计将有助于数字经济行业在公平竞争的环境下持续壮大，发展新质生产力。

（作者葛玉御为上海国家会计学院副教授、应用经济系主任）